Подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (далее - "НК РФ") предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, следующие доходы: имущество, полученное российской организацией от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации, или от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
      Исходя из системного анализа данной нормы в совокупности с пунктом 8 статьи 250 НК РФ следует вывод, что действие этой нормы распространяется на случаи безвозмездной и безвозвратной передачи имущества, включая денежные средства. В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ признаются внереализационными доходами доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
      В связи с этим возникает вопрос относительно возможности применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношениях между коммерческими организациями, поскольку безвозмездная передача имущества в собственность в соответствии с пунктом 1 статьи 572 ГК РФ признается дарением, а в силу абзаца 4 статьи 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями не допускается.
      С формальной точки зрения, исходя из установленных законом признаков договора дарения, отличающих его от иных видов гражданско-правовых сделок, сделки по безвозмездной передаче имущества в собственность между коммерческими организациями могут рассматриваться как дарение.
      Однако необходимо учитывать, что законодатель распространил действие подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не на любые случаи безвозмездной передачи имущества, а только на случаи передачи имущества между взаимосвязанными через участие в уставном капитале лицами. Причем согласно установленным в рассматриваемой норме критериям участия в уставном капитале, на основании пункта 1 статьи 105 ГК РФ это должны быть отношения дочернего хозяйственного общества, т.е. когда основное общество, в силу преобладающего участия в уставном капитале дочернего общества имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.
      С учетом этого необходимо рассмотреть вопрос об отличиях сделки по безвозмездной передаче имущества между основным и дочерним обществами и сделки дарения.
      Сделками признаются акты осознанных, целенаправленных, волевых действий физических и юридических лиц, совершая которые они стремятся к достижению определенных правовых последствий. Сущность сделки составляют воля и волеизъявление сторон. Воля - детерминированное и мотивированное желание лица достичь поставленной цели.
      При дарении целью, на достижение которой направлена воля дарителя, является удовлетворение интересов одаряемого, а именно, намерение дарителя одарить другое определенное лицо, увеличить его имущество за свой счет и в этом смысле обогатить его. При этом даритель собственного интереса не имеет.
      Иными признаками договора дарения являются: бесповоротность перехода прав, бессрочность дарения, увеличение имущества одаряемого, уменьшение имущества дарителя. Кроме того, даритель полностью утрачивает основанные на правовой норме полномочия в отношения переданного имущества и это соответствует его воле при заключении сделки дарения.
      Однако все эти признаки производны от безвозмездного характера дарения. Дарение имеет место тогда и постольку, когда и поскольку предмет дарения предоставляется дарителем безвозмездно.
      Если дарению корреспондирует встречное предоставление со стороны одаряемого - в виде ли встречной передачи вещи или права либо принятия одаряемым встречного обязательства - договор в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 572 ГК РФ не признается дарением. В этом качестве он ничтожен, а к отношениям сторон должны быть применены правила о притворной сделке. Это правила о возмездной сделке, которую стороны действительно имели в виду (пункт 2 статьи 170 ГК РФ).
      При этом профессор Маковский А.Л. отмечает, что "Безвозмездность, будучи конструктивным признаком дарения, по-видимому, исключает возможность рассматривать как дарение такой договор, по которому безвозмездная передача имущества в собственность сопровождается возложением на одаряемого исполнения какой-либо обязанности в отношении дарителя или других лиц. Следует учитывать сложность, если не невозможность отграничить возложение (обязанности) от встречного предоставления, от эквивалента"^[1]. Иными словами, даже если дарение формально обусловлено не встречным обязательством, а совершением каких-либо действий одаряемым в пользу дарителя, то и в этом случае сделка по безвозмездной передаче имущества в собственность не является дарением.
      Это соответствует определению безвозмездного договора. В соответствии с пунктом 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
      Целью безвозмездной передачи имущества между основным и дочерним обществами является не облагодетельствование одаряемого, а управление имуществом в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 2 ГК РФ под предпринимательской понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
      Передача имущества между основным и дочерним обществами осуществляется для наиболее эффективного использования этого имущества с учетом конкретных обстоятельств положения дел на основном или дочернем обществе и, в конечном счете, направлена на получение экономического эффекта самим передающим
      имущество лицом. Иными словами, на получение встречного предоставления. При этом, такая передача не влечет прекращения полномочий лица, учредившего основное общество, по контролю за использованием имущества, поскольку через реализацию прав акционера (участника) он имеет возможность участвовать в управлении деятельностью общества, получившего имущество. Более того, применительно к случаю, указанному в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, речь идет о т.н. "решающем" участии, когда лицо, передающее имущество, и юридически и фактически имеет возможность определять волю дочернего общества. В связи с этим, в частности, фактически отсутствует такой признак дарения как бесповоротность перехода прав, так как переданное имущество впоследствии может быть передано обратно практически усмотрением основного общества. Кроме того, можно говорить, что имущество передающего не утрачивается полностью, поскольку наличествует достаточно очевидная связь между отчуждением имущества основным обществом в пользу дочернего и, например, увеличением стоимости акций (доли участия) основного общества в дочернем, обусловленная увеличением активов последнего за счет полученного имущества.
      Лишаясь части своих активов в виде отчужденного имущества, основное общество получает частичную "компенсацию" за счет увеличения рыночной стоимости имущества дочернего общества, и следовательно, увеличения стоимости собственного участия в нем. В частности, это учитывается при определении стоимости выплачиваемой доли при выходе из общества (ст.94 ГК РФ).
      Имущественная выгода основного общества может выражаться и в более отдаленных экономически результатах сделки по передаче имущества, например, расширении деятельности дочернего общества за счет использования полученного имущества, увеличении его прибыли и, как следствие, увеличении выплачиваемых дивидендов и т.д.
      Что же касается случаев безвозмездной передачи имущества дочерним обществом основному, то и в этом случае отсутствует полная безвозмездность, поскольку на основное общество при определенных обстоятельствах переходят риски неисполнения дочерним обществом своих обязательств перед третьими лицами, в частности, в виде субсидиарной ответственности по долгам дочернего общества при его несостоятельности (ч.2 ст.105 ГК РФ), ответственности перед участниками дочернего общества за убытки, причиненные ему основным обществом (ч.3 ст.105 ГК РФ), и т.д.
      Соответственно, безвозмездная передача имущества между основным и дочерним обществом не может рассматриваться как дарение, а должна расцениваться как иная сделка, прямо не предусмотренная законом, но не противоречащая ему, что соответствует пункту 2 статьи 421 ГК РФ.
      Возможным является и иной подход. Как отмечал, например, д.ю.н. Кабалкин А.Ю., "нужно иметь в виду, что некоторые безвозмездные отношения подпадают под действие правил других отраслей права - семейного, административного, трудового"^[2]. Действительно, регулирование отношений по безвозмездной передаче имущества между основным и дочерним обществами нормами налогового законодательства придает этой сделке легитимный характер, т.е. такая сделка может рассматриваться как прямо предусмотренная законом, и именно статьей 251 НК РФ.
      Законность такого рода сделок подтверждается и действующим корпоративным законодательством. В соответствии со статьей 27 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества обязаны по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества. При этом вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.
      Вклады в имущество общества вносятся на безвозмездной основе, и внесение этих вкладов не влечет увеличение объема прав участников общества по управлению им. Однако законодатель и в этом случае не рассматривает данные сделки как дарение, исходя из цели их совершения - эффективное осуществление хозяйствующим субъектом предпринимательской деятельности в интересах учредителей.
      Аналогично законодатель допускает и прямо предусматривает возможность безвозмездной передачи имущества при осуществлении инвестиционной деятельности. В соответствии с Федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Таким образом, целью инвестиций может являться не только непосредственно получение прибыли как встречного предоставления, но и достижение иного полезного для передающего имущество лица эффекта (например, создание производственных мощностей, благодаря которым в будущем в рамках отдельных отношений инвестор будет обеспечиваться поставками необходимой ему продукции). В этом случае инвестиции будут осуществляться на безвозмездной основе, если исходить из данного в пункте 2 статьи 248 НК РФ определения, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Однако поскольку инвестор получает определенное требуемое ему встречное предоставление, нет оснований говорить о необходимости применения в этом случае норм о договоре дарения.
      С учетом изложенного можно сделать общий вывод, что если в отношениях между основным и дочерним обществом, а также в иных случаях, предусмотренных законом, безвозмездная передача имущества направлена на удовлетворение определенных в договоре конкретных интересов сторон и прямо или косвенно предусматривает получение или возможность получения экономического или социального эффекта передающей стороной, то данная сделка не является дарением. Одновременно подлежат применению нормы налогового законодательства, не рассматривающие получение в таком случае имущества как доход, подлежащий налогообложению.
      Например, в случае включения в договор на безвозмездную передачу имущества основным обществом положения, предусматривающего, что получатель обязуется использовать полученные денежные средства наиболее эффективным способом, обеспечивающим получение передающей стороной прибыли в форме дивидендов. При такой формулировке договор не должен оцениваться как инвестиционный, поскольку не содержит конкретного обязательства по выплате части прибыли или дохода в течение определенного периода и не предусматривает возникновение в рамках договора у передающей стороны прав по управлению и контролем за использованием переданным имуществом. Одновременно договор на безвозмездную передачу имущества не может рассматриваться как договор доверительного управления, поскольку имущество передается в собственность.
      Помимо изложенного, учитывая, что приведенный выше сравнительный анализ сделки дарения и сделки по безвозмездной передаче имущества между основным и дочерним обществом носит в определенной степени оценочный характер и не был предметом рассмотрения в судебной практике, необходимо оценить риск признания таких сделок недействительными как несоответствующих закону, запрещающему дарение между коммерческими организациями.
      Во-первых, по кругу лиц, которые могут оспорить данную сделку, а во-вторых, в отношении последствий их оспаривания.
      В принципе, прокурор в соответствии с процессуальным законодательством РФ вправе обратиться в суд с заявлением или вступить в дело в любой стадии процесса, если этого требует защита прав граждан и охраняемых законом интересов общества или государства. Однако в свете последних тенденций, проявляющихся в ходе проведения судебной реформы, рассматривается вопрос об ограничении прав прокурора на предъявление исков в случаях, когда нарушение закона затрагивает интересы коммерческих организаций, которые могут и должны самостоятельно распоряжаться принадлежащими им правами.
      Теоретически также налоговые органы могут ставить вопрос о недействительности сделок. Однако только в тех случаях, когда это связано со взысканием налогов. В соответствии с абзацем 6 пункта 1 статьи 45 НК РФ налоговые органы могут заявлять о необходимости изменения юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, и о возникновении обязанности по уплате налога. Однако действия по взысканию налога в этом случае должны производиться в судебном порядке.
      Кроме того, изменение юридической квалификации сделки по безвозмездной передаче имущества как сделки дарения не препятствует применению подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, так как и в этом случае имеет место безвозмездная передача имущества между основной и дочерней компанией. Поэтому нет оснований для начисления налога и, соответственно, отсутствует интерес и основания для оспаривания налоговыми органами таких сделок. Это подтверждается и позицией налоговых органов в отношении применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также отсутствием такого рода дел в судебной практике.
      Сами организации, участвующие в сделке, не заинтересованы в ее оспаривании, поскольку ее совершение соответствует их интересам. Тем более, что их взаимосвязь через участие в уставном капитале снижает риск возможности оспаривания сделок.
      Одновременно необходимо учитывать, что акционеры лица, передающего имущество, могут ставить вопрос о недействительности сделки. Поскольку передача имущества не относится на себестоимость, то она должна производиться за счет чистой прибыли, которая может быть также направлена на выплату дивидендов. Поэтому акционеры могут заявлять о нарушении их прав на получение дивидендов в связи с совершением сделки по безвозмездной передаче имущества.
      Однако в любом случае последствием ничтожности сделки будет являться только возврат имущества. Иных последствий квалификация сделки по безвозмездной передаче имущества как дарения не должна повлечь, если только не будет установлен умысел на противоправное, уголовно наказуемое использование переданного имущества. При этом в рамках гражданско-правовых отношений это не должно повлечь применения статьи 169 ГК РФ, устанавливающей последствия совершения сделки, противной основам правопорядка и нравственности, поскольку публичный интерес, связанный с уплатой налогов по сделке, нарушаться не будет.
      Таким образом, в заключение можно сделать вывод, что сделки по безвозмездной передаче имущества между основным и дочерним обществами не противоречит закону и на них распространяется действие подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.